Sanierungsphase einer GmbH
Eine Gestaltungsmöglichkeit im Rahmen der Sanierungsphase einer GmbH - Tücken beachten!

Wenn die Gesellschafter einer GmbH zur Stärkung des Eigenkapitals ihrer GmbH während einer Verlust­ und damit verbunden einer Sanierungsphase Einlagen tätigen wollen bzw. müssen, stellt sich die Frage, wie die voraussichtlich zunächst anfallenden weiteren Verluste der GmbH bei den Geldgebern steuermindernd verwertet werden können. Bei einer direkten Einlage in Form einer Stammkapitalerhöhung oder einer Einstellung in die Kapitalrücklage sind die Verluste erst bei späteren Gewinnen der GmbH nutzbar – und dann auch nur auf Ebene der GmbH. Die finanzierenden Gesellschafter haben insoweit keine Möglichkeit der steuermindernden Verlustnutzung. Eine alternative Möglichkeit, diese Einlage zu tätigen, ist die Beteiligung der Gesellschafter im Rahmen einer atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH.

Die Einlagen eines (in §§ 230 ff. HGB geregelten) typisch stillen Gesellschafters stellen regelmäßig bei der diese Einlagen empfangenden GmbH Fremdkapital dar. Dies ist, wie oben dargestellt, jedoch in der Sanierungsphase nicht gewünscht. Um einen Eigenkapitalausweis darstellen zu können, muss im Gesellschaftsvertrag der stillen Gesellschaft von diesen gesetzlichen Regelungen, soweit dispositiv, abgewichen werden. Es müssen insbesondere folgende Kriterien erfüllt sein:

Längerfristigkeit: Keine Kündigungsmöglichkeit für i.d.R. mindestens 5 Jahre

Nachrangigkeit: Im Insolvenzfall Rückzahlungsanspruch erst nach Befriedigung sämtlicher Gläubiger

Verlustteilnahme bis zur Höhe der Einlage.

Darüber hinaus stellt sich allerdings die Frage nach der steuerlichen Abzugsfähigkeit der im dritten Punkt angesprochenen Verluste, die auf den stillen Gesellschafter entfallen. Um der grundsätzlichen Zuordnung der Einkünfte aus stiller Beteiligung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen aus dem Weg zu gehen – hier sei insbesondere auf die Unsicherheit hinsichtlich eines Werbungskostenabzugs im Rahmen der Abgeltungsteuer hingewiesen – ist dem stillen Gesellschafter eine Mitunternehmerstellung zu verschaffen, damit die Einkünfte als gewerblich eingestuft werden können; er muss also beispielsweise zusätzlich bei Ausscheiden an den stillen Reserven einschließlich eines Firmenwertes beteiligt werden. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann der auf den stillen Gesellschafter entfallende Verlust von diesem steuerlich geltend gemacht werden; die ihm zugewiesenen Verluste, die über seine Einlage hinausgehen, können jedoch nur mit darauffolgenden Gewinnen verrechnet werden (§ 15a EStG).

Hierbei ist jedoch auf Folgendes zu achten:

Handelsrecht:

Die Gewinn­ und Verlustbeteiligung des stillen Gesellschafters erfolgt auf Grund eines Teilgewinnabführungsvertrags. Entsprechend ist dessen Ergebnisanteil von der (bilanzierenden) GmbH als Aufwand aus Gewinnabführung bzw. Ertrag aus Verlustübernahme erfolgswirksam zu erfassen; der Jahresüberschuss / ­fehlbetrag der GmbH enthält somit ausschließlich den auf die GmbH entfallenden Ergebnisanteil.

Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters stellt für die GmbH eine Verbindlichkeit dar. Der Verlustanteil des stillen Gesellschafters ist einem Kapitalberichtigungskonto im Eigenkapital zu belasten. Ein auf den Verlustanteil folgender Gewinnanteil ist zunächst dem Kapitalberichtigungskonto gutzuschreiben, bis dieses ausgeglichen ist. Erst ein überschießender Gewinnanteil wird als Verbindlichkeit passiviert. Der Ausweis erfolgt somit analog zu dem meines Kommanditisten in einer KG.

Steuerrecht:

Das Konstrukt GmbH & atypisch Still ist steuerlich eine Mitunternehmerschaft, für die jeweils gesonderte Steuererklärungen abgegeben werden müssen. Die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewinn­ und insbesondere Verlustanteile werden jeweils gesondert betrachtet.

Erwirtschaftet die GmbH nach erfolgreicher Sanierungsphase wieder Gewinne, können die auf den stillen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile gem. § 15a EStG mit den (aufgelaufenen) Verlustanteilen verrechnet werden und sind somit steuerfrei. Ebenso können Gewerbeerträge mit den gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen verrechnet werden.

Hierbei ist darauf zu achten, dass die stille Gesellschaft solange beibehalten wird, bis sämtliche Verlustabzugsmöglichkeiten (einkommensteuerlich gem. § 15a EStG, gewerbesteuerlich gem. § 10a GewStG) ausgeschöpft worden sind. Anschließend kann die stille Gesellschaft beispielsweise (nach Antrag auf Buchwertfortführung) steuerneutral in die GmbH eingebracht werden. Auf dem Weg zur Beendigung der stillen Gesellschaft sollten insbesondere folgende Empfehlungen berücksichtigt werden, um später unerwünschte Folgen zu vermeiden:

1. Die (im beschriebenen Fall zunächst anfallenden) auf den stillen Gesellschafter entfallenden Verlustanteile sind handelsrechtlich und steuerlich getrennt von Beginn an aufzuzeichnen und fortzuschreiben.

2. In der (idealerweise folgenden) Gewinnphase der GmbH sollte das Ziel sein, die stille Beteiligung schnellstmöglich zu beenden (dieses Konstrukt wurde ja nur zur steuerlichen Nutzung von Verlusten gewählt und hat daher keinen Selbstzweck).

3. Daher ist insbesondere von einer Abstockung der stillen Beteiligung abzuraten. Hier kann es passieren, dass – vor allem bei nicht korrekter Dokumentation der Verlustanteile (s. 1.) – zum Zeitpunkt der geplanten Einbringung unbemerkt dem stillen Gesellschafter (Rest­) Verlustanteile zuzurechnen sind. Dies hat im Extremfall zur Folge, dass die Anteile steuerlich einen negativen Wert aufweisen und die Einbringung dann zur Aufdeckung (und Versteuerung) von stillen Reserven führt.

4. Darüber hinaus ist zu beachten, dass etwaige gewerbesteuerliche Verlustvorträge nach einer Einbringung insoweit verloren gehen als keine Personenidentität besteht. Dies bedeutet, dass der auf den stillen Gesellschafter entfallende Verlustvortrag wegfällt, während der auf die GmbH entfallende Verlustvortrag weiterbesteht. Eine unter 3. dargestellte Abstockung verstärkt diesen Effekt noch, da die anteiligen (in der Normalphase aufgebauten) Verlustvorträge der GmbH durch höhere Gewinnanteile (in der Abstockungsphase) verhältnismäßig stärker abgebaut werden als die Verlustanteile des stillen Gesellschafters, die dann untergehen.

Das mit dieser Gestaltung verfolgte Ziel einer Steuerersparnis kann sich dann schnell ins Gegenteil umkehren.

ANSPRECHPARTNER

Matthias Pfefferle
W+ST Wirtschaftsprüfung AG & Co. KG

Telefon: 0 68 31 / 762 0
E-Mail: Schreiben Sie mir